Пункт договора о предоставлении скидки. Ценовые скидки: условия предоставления и оформление. Ограничения и риски в предоставлении дисконта

Многие торговые компании, если не все, стараются привлечь новых клиентов и удержать старых, предоставляя им через своих дистрибьюторов различные скидки или бонусы. А чтобы фирмы, предоставляющие своим дистрибьюторам нестандартные условия реализации, не беспокоились о том, как задуманный ими «аттракцион невиданной щедрости» будет расценен налоговыми инспекторами, необходимо с самого начала позаботиться о грамотном оформлении всех операций.

Итак, изначально саму возможность предоставления покупателям бонусов необходимо закрепить в учетной политике предприятия. Нужно четко прописать, в каких случаях, в каких видах и в каких размерах предоставляются скидки. Не забудьте указать, с какой целью ваша организация собирается предоставлять клиентам льготы, например, для продвижения товаров на рынке, наращивания клиентской базы и пр. Затем все эти положения о скидках должны быть отражены во внутренних документах компании, например, в прайс-листах.

Все озвученное выше - очень хорошо и будет крайне полезно, но этого не всегда достаточно. Теперь «бонусные условия» необходимо зафиксировать в договоре. Ведь бонус или скидка - это, по сути, уменьшение ранее заявленной цены товара. А изменение стоимости после заключения контракта опускается в случаях и на условиях, предусмотренных тем же договором или допсоглашениями к нему ().

Обратите внимание

Если скидки не предусмотрены в договорах с контрагентами, а закреплены в дополнительных соглашениях, они являются невыгодными для поставщика, а значит - экономически неоправданными, и не могут быть отнесены на уменьшение прибыли в целях налогообложения.

«В качестве примера можно рассмотреть отношения в рамках дистрибьюторского договора, - комментирует Татьяна Артамонова, руководитель отдела продаж подмосковной компании, занимающейся продажей стройматериалов. - Дистрибьютор - это фирма, работающая на условиях договора, согласно которому она должна выполнять ряд определенных требований при организации сбыта товаров партнера-поставщика. Так вот, в таких соглашениях часто закрепляется правило, согласно которому за повышение объема закупок предусматривают вознаграждение - скидку с цены единицы товара. Кроме того, скидка может быть предусмотрена и в том случае, если распространитель приобретает покупателем полный ассортимент продукции. В то же время в договоре может быть предусмотрено и условие уменьшения уже предоставленной скидки. Например, таким образом может быть выражена ответственность за нарушение какого-то условия соглашения».

В любом случае, в договоре должен быть четко сформулирован и предусмотрен порядок и условия предоставления скидки, ведь покупатель получает бонус не просто так, а за выполнение установленных правил сделки, например, за приобретение полного ассортимента товара поставщика, а также при условии достижения покупателем определенного объема закупок или если покупатель оплачивает товар раньше срока, указанного в соглашении. В противном случае фирма-продавец рискует получить не прибыль от работы дистрибьюторов, а проблемы - в том числе налоговые. Именно в такую ситуацию совсем недавно попала одна фармацевтическая компания, легкомысленно отнесшаяся к вопросу оформления предоставляемых покупателям скидок.

Одна скидка - два мнения

Коммерческая фирма, занимающаяся, как уже было сказано, поставкой фармацевтических товаров, предоставляла компаниям-дистрибьюторам бонусы, расходы на которые указывала как внереализационные для целей налогообложения прибыли. Так продолжалось вплоть до очередной выездной проверки. Лишь узнав о столь щедром предоставлении бонусов, налоговики сразу попросили предъявить им все документы: договоры, дополнительные соглашения к ним, акты на предоставление вышеуказанных скидок, подписанные представителями организаций, подтверждающие правомерность предоставления скидок и включения их в расходы для целей налогообложения прибыли.

После изучения всех интересовавших бумаг инспекторы обнаружили солидную недоимку налога на прибыль. За это предприятию было предписано доплатить налог и перечислить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности.

Коммерсанты с таким решением не согласились и отправили обращение в вышестоящую налоговую инстанцию, впрочем, этот маневр никаких результатов не принес. Тогда бизнесмены обратились в арбитраж с заявлением о признании решения ИФНС о доплате налога на прибыль и перечислении соответствующих пеней недействительным.

Обратите внимание

Впервые скидки, вернее распродажи, начали проводить европейские торговцы в конце XVIII века. Вызвано появление товара по сниженной цене было тем, что продукция начала производиться в массовом объеме, что повлекло за собой появление остатков товара.

Суд первой инстанции поддержал требование компании (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29 апреля 2014 г. по делу № А40- 13473/14). А вот апелляция посмотрела на ситуацию по-иному. Оценив предоставленные им договоры купли-продажи и допсоглашения к ним применительно к статьям 252, 265, 11 НК РФ и с учетом норм гражданского законодательства об условиях договора поставки, апелляционные арбитры установили, что условия предоставления скидок в них попросту отсутствуют! В перечисленных документах нет ни слова о предоставлении дистрибьюторам бонусов. Скидки отражены лишь в актах, которые оформлялись уже после передачи товаров покупателям. И даже в них бонусы прописывались просто как факт, в отсутствие каких-либо формул расчета и обоснований предоставления. В такой ситуации весь экономический смысл скидки неминуемо исчезает, поскольку организация-продавец предоставляет скидку без выполнения каких-либо предусмотренных договором условий, при этом не обосновано сокращение дохода от реализации для целей исчисления налога на прибыль. Другими словами, требования налоговиков об уплате недоимки и пеней абсолютно законны - решили арбитры (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2014 г. по делу № А40-13473/14).

Не прописана - значит не обоснована

Новая жалоба - на этот раз кассационная - продвинула спор дальше. Но тут бизнесменов постигла неудача. Поддерживая позицию своих коллег из апелляции, судьи кассационной инстанции тоже решили, что доводы инспекции о неправомерном включении в состав внереализационных расходов скидок, предоставленных организациям-покупателям, являются законными. Служители Фемиды указали, что, согласно , институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства России, используемые в данном своде законов, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК. Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ, условиями договора поставки может быть предусмотрено получение покупателем скидки, бонуса или премии за выполнение некоторых условий, например, достижение определенного объема покупки за установленный в договоре срок, не изменяющей цену поставляемого товара.

Далее, в соответствии с в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде скидки, предоставленной продавцом согласно определенным условиям контракта, в частности - объема закупок. Однако внереализационные расходы признаются для целей налогообложения прибыли только в том случае, если они будут признаны обоснованными. Здесь судьи напомнили, что под обоснованными тратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А под документально подтвержденными расходами понимаются, в частности, затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

Условие договора

Пункт в контракте о дистрибьюторских скидках можно сформулировать, например, так:

7. Скидки.

7.1. При приобретении Товара в количестве более 200 (Двухсот) наименований в течение 1 (Одного) календарного месяца, размер предоставляемой Дистрибьютору скидки от цены, указанной в соответствующей Спецификации, составляет 10% (Десять процентов);

7.2. При приобретении и последующей реализации Товара в количестве от 130 (Ста тридцати) наименований до 160 (Ста шестидесяти) наименований в течение 1 (Одного) календарного месяца, размер предоставляемой Дистрибьютору скидки от цены, указанной в соответствующей Спецификации, составляет 12% (Двенадцать процентов).

7.3. По итогам каждого месяца Стороны оформляют акт сверки взаимных расчетов. Проект акта в двух экземплярах оформляет Дистрибьютор и передает его Поставщику до 15-го (Пятнадцатого) числа месяца, следующего за расчетным, Поставщик подписывает его и возвращает Дистрибьютору один экземпляр в течение 5 (Пяти) рабочих дней с момента получения проекта акта.

В данном же случае в договорах купли-продажи, заключенных с дистрибьюторами, как, впрочем, и в допсоглашениях к ним, условия предоставления скидки отсутствовали с самого начала. Другими словами, скидки между продавцом и дистрибьюторами предусмотрены не были. Более того, в представленных фирмой-поставщиком актах, датированных позже даты фактической поставки товаров, также отсутствуют какие-либо определенные условия, за выполнение которых дистрибьюторам могли бы быть предоставлены бонусы. В материалах дела имеются только акты, в которых сумма скидки указана просто как факт, без всяких обоснований, пояснений, условий и алгоритмов ее расчета. Но это, по мнению арбитров, делает невозможным определить правильность расчета скидки.

Далее служители Фемиды обратили внимание на то, что в нескольких из представленных актов основанием для представления скидок являлось возникновение курсовых потерь у покупателя, произошедших из-за падения рубля. Таким образом, бонусы предоставлялись дистрибьюторам без выполнения ими каких-либо условий договора. И, как уже было отмечено выше, по закону условия предоставления скидки должны быть в обязательном порядке согласованы и подписаны сторонами сделки до наступления факта поставки (иначе теряется ее экономический смысл, т. к. продавец предоставляет скидку без выполнения каких-либо предусмотренных договором условий, при этом необоснованно уменьшая свой доход от реализации для целей исчисления налога на прибыль).

Подводя итог, арбитры заметили, что спорные бонусы не являются экономически обоснованными, а отсутствие расчета их размера свидетельствует о том, что эти расходы не подтверждены документально. Поэтому, в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, а также пункта 4 статьи 421 ГК РФ, проверенное ревизорами предприятие-продавец неправомерно включило бонусы в состав внереализационных расходов (Постановление АС Московского округа от 28 ноября 2014 г. по делу № А40-13473/14).

Анна Мишина , для журнала «Расчет»

Помогайте вашему бизнесу развиваться

Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев.

Елин Александр , директор компании «АКАДЕМИЯ АУДИТА»
Способов предоставления скидок очень много - они могут быть сделаны как во время, так и после отгрузки товаров, в денежной или натуральной форме. Между тем подобное стимулирование продаж может быть связано с налоговыми рисками. Оценку безопасности каждого варианта скидок и рекомендации по их оформлению дает руководитель аудиторской компании

Ценовые скидки покупателю до или в момент отгрузки товара

Суть способа . Фактически снижение цены товара (работ, услуг) происходит до заключения договора. Как правило, под данную категорию попадают сезонные (праздничные) скидки, скидки постоянным покупателям (например, в виде фиксированного процента на все или отдельные категории товаров). Сюда же можно отнести скидки, предоставляемые в связи с ухудшением потребительских качеств товаров (например, из-за окончания срока годности товаров или их морального устаревания). Особенность данной ситуации заключается в том, что все документы на отгрузку (товарная накладная, счет-фактура) оформляются сразу с учетом объявленной скидки. А это, в свою очередь, избавляет обе стороны договора от трудоемкого процесса оформления лишних документов.

Данный вариант предоставления скидок для продавца достаточно безопасен. В бухгалтерском и налоговом учете он отражает все операции уже с учетом скидки.

Самое главное - зафиксировать скидку документально. Дело в том, что налоговая инспекция вправе проконтролировать цены в соответствии со статьей 40 НК РФ. Если окажется, что применяемая компанией цена на 20 процентов отклоняется от рыночной, инспекторы могут пересчитать налоги, исходя из рыночной стоимости. Однако, определяя эту самую рыночную цену, инспекторы обязаны учитывать предоставляемые фирмой скидки (п. 3 ст. 40 НК РФ). Иными словами, если изменение цены вызвано применением скидок, она может отличаться от тех цен, которые обычно применяет предприятие, и более чем на 20 процентов. В этом случае цена товара все равно будет считаться рыночной. А значит, при документальном подтверждении скидки инспекторы не смогут доначислить налоги (письмо УМНС России по г. Москве от 22 ноября 2001 г. № 03-12/53959).

Как избежать неприятностей

Условия предоставления скидок необходимо закрепить во внутренних документах компании. Это может быть отдельный пункт в маркетинговой или учетной политике либо соответствующий приказ или распоряжение. Если же таких документов не будет, применение предприятием скидки более чем 20 процентов повлечет за собой доначисление налогов.

Согласны с такой позицией и в Минфине (письмо Минфина России от 18 июля 2005 г. № 03-02-07/1-190).

Данный вариант предоставления скидок оптимален и для покупателя - он приходует товары на основании «первички», предоставленной продавцом. И оформлять какие-либо дополнительные операции в налоговом учете не потребуется. Не исключено, что «рыночность» цен по статье 40 НК РФ инспекторы могут проконтролировать и у покупателя. Однако если продавец и покупатель не являются взаимозависимыми лицами, а в действиях продавца нет признаков недобросовестности, такой контроль на практике проводится достаточно редко. Это связано с тем, что обосновать рыночные цены не так просто. К тому же, если на момент проведения проверки приобретенные товары еще не будут списаны в уменьшение налогооблагаемой базы, поводов для доначислений не окажется.

«Ретроскидки»

Суть способа . Особенность данной ситуации заключается в том, что скидку на приобретенные товары продавец предоставляет покупателю задним числом (это так называемые ретроскидки). Типичный пример здесь - скидка «на объем закупок». Когда общая сумма приобретенных покупателем за какой-то период товаров превышает определенную величину, цена всей партии уменьшается. При этом пересчитывается и цена товаров из этой партии, отгруженных покупателю ранее.

Фактически речь идет об изменении цены уже заключенного договора. Гражданский кодекс РФ этого не запрещает. Ведь изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Иными словами, продавец и покупатель должны лишь согласовать эти случаи и условия.

Налоговые последствия для продавца

Подобный вид скидки за счет снижения выручки приводит к снижению суммы НДС, перечисляемого в бюджет. Однако сумма скидки за счет понижения цены товара не может быть отнесена к внереализационным расходам (письма Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03?03?04/1/411 и УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238).

Как избежать неприятностей

Для продавца такой вариант оформления скидки довольно трудоемок.

Шаг 1: «первичка» . Для начала придется исправить (или переоформить заново) отгрузочные документы - накладные и счета-фактуры. А именно уменьшить в этих документах цену отгруженного товара на сумму скидки. При этом исправления необходимо заверить подписями уполномоченных лиц и печатью организации. На исправленном счете-фактуре также требуется печать (п. 29 Правил, утвержденных поста­новлением Правительства РФ от 2 де­каб­ря 2000 г. № 914). Само собой разумеется, что продавец должен скорректировать не только свои экземпляры отгрузочных документов, но и накладные и счета-фактуры покупателя.

Практика аудиторских проверок показывает, что иногда в подобной ситуации продавцы выставляют покупателям так называемые отрицательные счета-фактуры - на сумму скидки со знаком «минус». Такой поход не верен. Подобные действия не предусмотрены нормами главы 21 НК РФ (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-09/05). Более того, это не позволит уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, согласно первоначально выставленному счету-фактуре.

Шаг 2 : бухгалтерский учет. В том же периоде, когда скидка была предоставлена, в бухгалтерском учете потребуется сделать сторнировочные проводки в уменьшение выручки от реализации на сумму предоставленной скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). Если же скидка предоставлена на товары, отгруженные в прошлом году, придется показать убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году.

Шаг 3 : налоговый учет. В налоговом учете корректируется налогооблагаемая прибыль того периода, когда товары были реализованы. При этом исправления вносятся в данные о стоимости проданных ценностей, тем самым уменьшается выручка.

Шаг 4 : книга продаж. Также требуется внести уточнения в книгу продаж (п. 16 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Для этого придется оформить дополнительный лист книги продаж за период, в котором товары были реализованы. В этом листе нужно указать данные счета-фактуры до и после внесения изменений, а также общую сумму НДС за этот период с учетом корректировки. Оформлять дополнительный лист книги продаж придется, даже если заново перевыставить счет-фактуру на товары, отгруженные без учета скидки.

Шаг 5 : уточненная декларация. И, наконец, встает вопрос о подаче уточненных деклараций по налогу на прибыль и НДС. Поскольку после отражения в учете факта скидки налоговые обязательства продавца уменьшаются, мы рекомендуем продавцу подать уточненные декларации, особенно по НДС. Иначе данные книги продаж за соответствующий квартал не будут совпадать с данными налоговой дек­ларации, что обязательно вызовет вопросы проверяющих.

Налоговые последствия для покупателя

Для покупателя такой вариант оформления скидки влечет за собой уменьшение суммы вычета. Соответственно, налоговая база по НДС увеличивается.

Кроме того, налоговики настаивают, что в данной ситуации после внесения изменений в декларации покупателю придется заплатить пени. Ведь суммы налогов по сравнению с первоначально поданными декларациями окажутся заниженными. И с такой точкой зрения придется согласиться.

Как избежать неприятностей

Шаг 1 : бухгалтерский учет. Получив от продавца исправленные экземпляры отгрузочных документов, покупатель вынужден будет внести изменения в бухгалтерский учет. В данном случае от покупателя потребуется сделать проводки, корректирующие стоимость приобретенных товаров и относящегося к ним входного НДС с учетом скидки.

Шаг 2 : книга покупок. Вносятся также изменения в книгу покупок (предполагается, что по полученным ранее от продавца товарам без учета скидки покупатель уже принял входной НДС к вычету). Порядок внесения таких исправлений приведен в приложении 4 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Нужно оформить дополнительный лист книги покупок за тот квартал, в котором счет-фактура был зарегистрирован до внесения в него изменений. При этом первоначальный счет-фактура без учета скидки аннулируется в дополнительном листе. Новый же счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, когда покупатель получит его от продавца.

Шаг 3 : уточненная декларация. По НДС придется подать «уточненку» в любом случае, так как уменьшается сумма вычета и налоговые обязательства покупателя увеличиваются. По налогу на прибыль - только если в поданной декларации стоимость приобретенных товаров без учета скидки была учтена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (ведь в этом случае в результате уменьшения цены товаров налогооблагаемая база оказалась заниженной). После подачи уточненных деклараций организации-покупателю придется заплатить пени.

Денежная премия (бонус) покупателю

Суть способа . В данном случае фактически цена товара не меняется, а в качестве бонуса покупателю отдельно перечисляется вознаграждение. На практике скидки в такой форме часто предоставляют крупные поставщики предприятиям розничной торговли (дилерам). Например, такая премия может быть выплачена за поставку товаров во вновь открывшийся магазин торговой сети, за включение товарных позиций поставщика в ассортимент магазина или за определенный объем закупок.

Особенностью такой ситуации является то, что с рыночной ценой будет сравниваться цена товара, изначально установленная договором, без учета предоставленной впоследствии скидки (письмо Минфина России от 26 де­каб­ря 2005 г. № 03-03-04/1/445).

Налоговые последствия для продавца

Плюсом данного варианта является тот факт, что документы (накладная, счет-фактура) на ранее отгруженные товары не корректируются, то есть налоговая база по НДС и налогу на прибыль по прошлым отгрузкам не меняется (письмо Минфина России от 20 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/847). В налоговом учете премия покупателям, которые выполнили определенные условия договора, например объем закупок, учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом если организация-продавец при расчете налога на прибыль использует метод начисления, внереализационные расходы в виде премии покупателю признаются на дату оформления соответствующего акта. Если же продавец применяет кассовый метод - на дату фактического перечисления денег покупателю.

Как избежать неприятностей

В данной ситуации особого внимания заслуживает документальное оформление скидки. Не стоит забывать о том, что все осуществляемые компанией расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Шаг 1 : внутренние документы. Как было упомянуто ранее, условия предоставления скидок необходимо закрепить во внутренних документах фирмы. Либо в маркетинговой или учетной политике, либо отдельным приказом или распоряжением.

Шаг 2 : договор. Кроме того, условия, при выполнении которых покупатель имеет право на премию (бонус), должны быть изначально установлены в договоре. Если же стороны заранее не смогли предусмотреть такой момент, то целесообразно составить дополнительное соглашение к договору

Шаг 3 : акт. И, наконец, сам факт предоставления такой премии должен быть оформлен соответствующим актом, подтверждающим и то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на скидку. Типового бланка такого акта нет, поэтому его можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы в нем содержались все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В акте желательно избегать формулировок, привязывающих размер премии к цене единицы товара. В противном случае налоговики могут не принять эту сумму в составе внереализационных расходов и потребуют пересчитать выручку прошлых периодов исходя из новой цены (письма Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411, УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20?12/100238). А это, соответственно, приведет к увеличению налога на прибыль и НДС.

Налоговые последствия для покупателя

В налоговом учете сумма полученной премии включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ (письмо Минфина России от 14 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/354). НДС такие премии у покупателя не облагаются, поскольку не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Такая позиция высказана в письмах Минфина России от 28 сентября 2006 г. № 03-04-11/182, от 20 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/847.

Скидка за счет уменьшения суммы задолженности покупателя за ранее отгруженные ему товары

Суть способа . Договором может быть предусмотрено, что продавец вправе уменьшить задолженность покупателя при выполнении им определенных условий. Например, при превышении объема закупок. Это можно рассматривать как еще один вариант предоставления скидки без изменения цены товара.

Налоговые последствия для продавца

Такой вариант оформления скидки влечет за собой для продавца серьезные налоговые риски. По своей сути такая операция представляет собой не что иное, как частичное списание долга покупателя. А налоговики по этому вопросу категоричны: списание (прощение) долга расценивается ими как безвозмездная передача части товаров. Следовательно, по мнению чиновников, сумма прощенного долга при налогообложении прибыли не учитывается (например, письмо Минфина России от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/1/579). Позиция более чем сомнительная, ведь в случае со скидкой долг прощается не безвозмездно, а в обмен на определенные действия со стороны покупателя.

Если продавец все же решит учесть сумму частично списанной задолженности в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, спора с проверяющими скорее всего ему не избежать. Однако можно отстоять такой подход (в том числе и в суде), если запастись дополнительными аргументами в свою защиту. При этом на расходы сумма скидки может быть отнесена только за вычетом НДС (например, письмо УФНС по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238).

Как избежать неприятностей

В договоре и акте о предоставлении скидки не рекомендуется употреблять термин «прощение долга». Лучше указать, что при выполнении определенных условий задолженность покупателя уменьшается на сумму скидки. А к акту о предоставлении скидки целесообразно дополнительно приложить акт о списании задолженности покупателя и акт сверки взаиморасчетов.

Налоговые последствия для покупателя

В бухгалтерском и налоговом учете покупателя эти операции отражаются так же, как и при получении денежной премии от продавца, не связанной с перерасчетом цены товаров. Единственная проблема, которая может возникнуть - вычет входного НДС по приобретенным товарам в части списанной кредиторской задолженности. Налоговики могут потребовать восстановить приходящуюся на сумму списанной задолженности часть входного НДС, поскольку покупатель не понес фактических затрат на оплату этой части товаров.

Бонусный товар в качестве скидки

Суть способа. В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что покупатель при определенных условиях получает от продавца премию не в денежной форме, а в виде дополнительной отгрузки партии товаров без оплаты их стоимости. Цена же ранее отгруженных и оплаченных покупателем товаров не пересчитывается.

Налоговые последствия для продавца

С точки зрения налогообложения для продавца это самый невыгодный вариант скидок из всех возможных.

Очень трудно будет убедить налоговиков в том, что стоимость переданных покупателю бонусных товаров можно учесть при налогообложении прибыли. Даже если тщательно оформить все документы и указать, что товары переданы не безвозмездно, а в качестве скидки. К тому же со стоимости переданных покупателю бонусных товаров продавец будет вынужден заплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем рассчитать сумму налога в данном случае придется по правилам статьи 40 НК РФ, то есть исходя из рыночной стоимости переданных товаров (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Налоговые последствия для покупателя

Если бесплатно полученные товары проводятся в учете покупателя официально, для него этот вариант также не выгоден.

Для целей налогообложения прибыли стоимость бонусных товаров покупателю придется учесть в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ст. 250 НК РФ). Сумма дохода в данном случае исчисляется исходя из рыночной стоимости полученных товаров, определяемой по правилам статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение (изготовление) этих товаров у продавца. То есть с рыночной стоимости полученных бонусных товаров покупателю придется заплатить налог на прибыль.

При дальнейшей реализации бонусных товаров списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли их стоимость покупатель не сможет, поскольку он не понес фактических затрат на их покупку (письмо Минфина России от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/44).

Кроме того, покупатель не сможет принять к вычету входной НДС по полученным бонусным товарам, так как при передаче товара без оплаты его стоимости НДС покупателю не предъявляется (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60).

Налоговый консультант

Предоставление различного рода торговых скидок является обычной коммерческой практикой в оптовой и розничной торговле. Это один из самых распространенных методов привлечения покупателей.

1. Правовые основы скидок

Определения понятия "скидка" в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также в законодательстве о налогах и сборах нет. В соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара. Обычно она представляется покупателю, исполнившему условия, установленные продавцом.

Согласно ГК РФ продавец товара свободен при определении цены на него. Исключение составляют лишь случаи, когда применяются цены, устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (ст.424 ГК РФ).

Устанавливая цену на товар, продавец может предусмотреть скидки. В зависимости от условий предоставления скидка может рассматриваться как согласование новой цены договора или как изменение цены после заключения договора. После заключения договора изменение цены допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Договор купли-продажи в розничной торговле фактически считается заключенным в момент выдачи продавцом кассового чека покупателю товара.

Итак, скидка - это всего лишь уменьшение ранее заявленной продавцом цены. При этом стоимость товара с учетом скидки и будет являться ценой, предусмотренной договором купли-продажи (ст.492 ГК РФ).

На какую же сумму можно осуществлять скидку от первоначальной цены? На любую – гражданское законодательство не ограничивает продавца в пределах снижения цены товаров, работ, услуг.

По общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Но следует помнить, что при отклонении цены более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы могут проверить правильность применения цен по сделкам (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). При выявлении отклонения они вправе доначислить налог и пени.

Поэтому во избежание разногласий с налоговыми органами лучше устанавливать максимальный размер скидки в 20 процентов от уровня обычной цены (если цены держатся на уровне средних рыночных).

При предоставлении скидок в размере, превышающем 20% продажной цены, в целях избежания налоговых рисков должно быть подготовлено обоснование предоставления скидки, указывающее на то, что:

Скидка является обычной;

Скидка предоставлена по основаниям, предусмотренным в пункте 3 статьи 40 НК РФ (обусловлена маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки, сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей).

Чтобы иметь право торговать со скидками, прежде всего надо оформить такие документы:

• оформленную маркетинговую политику как составную часть учетной политики,
• утвержденный список клиентов - крупных покупателей продукции, которым предоставляются скидки,
• приказ (распоряжение) руководителя об утверждении прайс-листов на весь ассортимент продаваемых товаров, в том числе со скидкой,
• приказ об уценке сезонного или залежавшегося товара,
• положение о переоценке товара в связи с истечением или приближением даты истечения сроков годности или реализации товаров,
• договор купли-продажи товара, с указанием на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой политики,
• извещение покупателю о предоставленной скидке (если она представлена не в момент приобретения товара),
• положение о применении дисконтных карт и скидок, предоставляемых их владельцам.

Кроме того, в организации должны быть разработаны и утверждены следующие первичные документы.

Если учет товаров ведется по продажным ценам, то для начисления торговой наценки предназначен «Реестр розничных цен». Его примерная форма приведена в приложении № 2 к Методическим рекомендациям по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги. Форма рекомендована письмом Минэкономики России от 20.12.95 № 7-1026 и обязательной не является. В соответствии с п.п. 9.28 и 9.29 "Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли", утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5, переоценка товаров и других товарно-материальных ценностей производится по распоряжению руководителя организации и оформляется актом. Форма такого акта в "Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", утвержденном Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132 не предусмотрена.

Поэтому организация самостоятельно разрабатывает эти формы с соблюдением всех установленных ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» реквизитов.

2. Виды торговых скидок

Торговая скидка может быть предоставлена в виде:

· обычной скидки (суммы, на которую снижается продажная цена товаров);

· подарка покупателю;

· вознаграждения за объем закупок.

3. Обычная скидка

Обычная скидка может быть предоставлена покупателю различными способами:

В момент покупки,

С отсрочкой от момента покупки товара (при выполнении покупателем определенных условий).

3.1. Скидка предоставляется в момент покупки

Предоставление скидки в момент покупки товара самые предпочтительные и для покупателя, и для продавца.

3.1.1. Учет у продавца

Если покупатель единовременно выполняет условия, необходимые для получения скидки, то продавец фиксирует реализацию товаров по цене со скидкой.

В бухгалтерском учете выручка принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н). Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем с учетом всех скидок (накидок), предоставленных организацией согласно договору (п. 6.5 ПБУ 9/99). Если поступление денежных средств признается выручкой на счетах бухгалтерского учета, то она отражается в сумме, уже уменьшенной на предоставленную скидку.

Отгрузочные документы (накладная, счет-фактура) у оптового продавца оформляются на продажную цену товара (с учетом предоставленной скидки).

В налоговом учете налогообложению подлежит также сумма фактического поступления денежных средств.

Торговая организация (оптовая или розничная), учетной политикой которой предусмотрено ведение учета товаров по покупным ценам без использования счета , не отражает в бухгалтерском учете отдельной проводкой предоставленную в момент покупки товара скидку.

Пример 1.

Оптовая организация обычно продает партии партию товара за 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Постоянному покупателю, покупающему товар на сумму свыше 100 000 руб. не реже одного раза в месяц предоставляется скидка в размере 10% от первоначальной стоимости товара. На данную партию товара покупатель может получить скидку, равную: 120 000 руб. х 10% = 12000 руб. Цена партии товара со скидкой составляет 108 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Согласно учетной политике продавец определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", порядок признания доходов методом начисления.

В бухгалтерском учете продавца в момент продажи товара будут сделаны следующие записи:

- 700 руб. - оприходован товар от поставщика;

- 140 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

- 560 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;

- 1134 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом предоставленной скидки);

- 126 руб. – (красное сторно)- уменьшена торговая наценка на товар на сумму предоставляемой покупателю скидки;

- 1134 руб. (1260-126) - списана стоимость проданных товаров

- 434 руб. (560-126) – (красное сторно)- сторнирована реализованная торговая наценка.

- 200 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.

Напомним читателю, что в налоговом учете товар учитывается по покупным ценам, независимо от метода его учета в бухгалтерском учете.

3.1.2 Учет у покупателя

Приобретенные организацией товары для продажи и материалы как часть материально-производственных запасов принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н,).

Таким образом, если скидка предоставлена в момент отгрузки продукции, то и оприходовать товары надо по цене, за которую они приобретены, то есть с учетом скидки.

В налоговом учете стоимость товарно-материальных ценностей определяется аналогичным образом (п.2 ст.254 , пп. 3 п.1 ст. 268 НК РФ).

Цена товара установлена продавцом без учета скидки - 120 000 руб., в том числе 20 000 руб. НДС. Покупателю в момент приобретения товара была предоставлена скидка в размере 10%. В договоре установлено, что право собственности на товар переходит в момент отгрузки. Ценности учитываются по фактической себестоимости, без применения бухгалтерских счетов и .

- 90 000 - оприходован товар;

- 18000 - отражен НДС.

3.2. Скидки, предоставляемые после покупки

Покупателю может быть предоставлено право получить скидку при выполнении какого-либо действия. К скидкам, предоставляемым после покупки товара можно отнести скидку за быструю оплату товара.

Поскольку заранее не известно, выполнит ли покупатель требуемые условия, первоначальная реализация отражается без учета скидок. А затем, если покупатель получит скидку, на ее размер уменьшается продажная цена товара.

При предоставлении скидок после отгрузки товара, возникает проблема их документального оформления.

Во-первых, нужно заменить первоначально выданную накладную на отгруженный товар. Во-вторых, на сумму скидки надо выписать покупателю извещение и "отрицательный" счет-фактуру. Это значит, что сумму НДС в нем нужно указать со знаком "минус" с указанием причины предоставления скидки. Однако в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС ничего об этом не говорится. Поэтому такую фактуру продавцы выписывают на свой страх и риск, чтобы подтвердить фактически полученную сумму НДС.

3.2.1. Учет у продавца

Это поможет с минимальными трудозатратами отразить скидку и в налоговом учете. Если продавец используете метод начисления, то в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода считается момент реализации продукции. Следовательно, выручка будет отражена без учета скидки, предоставленной позднее. МНС России предлагает скидки, предоставленные не в момент реализации товара, включить во продавца (см. письмо от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

А у организаций, которые применяют кассовый метод, со скидкой вообще не должно быть никаких проблем. Ведь считается, что доход они получают в тот момент, когда деньги поступили на их счет или в кассу.

Пример 4.

Организация оптовой торговли отгрузила покупателю партию товаров на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. В договоре записано, что право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки.

Договором предусмотрена отсрочка оплаты товаров в 2 месяца. Если покупатель оплатит товар в течение 1 месяца после его отгрузки, предоставляется скидка в размере 10% первоначальной цены. Покупатель выполнил условия, необходимые для получения скидки. Цена партии товара со скидкой составляет 108 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Согласно учетной политике продавец определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", порядок признания доходов методом начисления.

В момент отгрузки товара у продавца осуществлены следующие бухгалтерские проводки:

- 120 000 руб. - отражена выручка, подлежащая получению от покупателя за реализованные товары без учета скидки,

- 108 000 руб. (120 000 – 10%*120000) - отражено поступление выручки на расчетный счет (с учетом скидки)

- 12 000 руб.- уменьшена задолженность покупателя на размер скидки,

- 2 000 руб. - (красное сторно) - скорректирован НДС к уплате в бюджет с учетом предоставления скидки.

На сумму скидки продавец выставил "отрицательный" счет-фактуру, зарегистрировав в книге продаж.

При расчете налога на прибыль сумма скидки 10 000 руб. включается в состав внереализационных расходов.

3.2.2 Учет у покупателя

В бухгалтерском учете покупателя скидки, предоставленные продавцом после получения ценностей, отражаются в состав внереализационных доходов. Это объясняется тем, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и предусмотренных ПБУ 5/01 (п.12).

В налоговом учете скидка учитывается также в составе внереализационных доходов. Такая позиция высказана в уже упомянутом письме МНС России N 02-3-08/84-Ю216. Правда, в перечне внереализационных доходов, приведенном в статье 250 Налогового кодекса РФ, скидки не указаны. Однако, как подчеркивают налоговики, этот перечень является открытым.

Кроме того, необходимо уменьшить сумму "входного" НДС. Ведь в соответствии со статьей 171 Налогового кодекса РФ из бюджета можно возместить лишь ту сумму НДС, которая уплачена поставщику.

Пример 5.

Воспользуемся условиями примера 4.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны проводки:

- 100 000 руб. - оприходован товар от поставщика,

- 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару

В журнале регистрации счетов-фактур зарегистрирован счет-фактура, полученный от продавца при отгрузке товара.

- 108 00 руб. (120 000 – 10*120000) - перечислена оплата поставщику товара с учетом 10% скидки,

- 2000 руб. - (красное сторно) - скорректирован НДС по предоставленной скидке

- - 18 000 руб. (20 000 - 2000) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.

В журнале регистрации счетов-фактур зарегистрирован «отрицательный» счет-фактура, полученный от продавца при предоставлении скидки.

В книге покупок необходимо зарегистрировать оба счета-фактуры: первоначальный и "отрицательный".

3.3. Подарок покупателю

Если для привлечения покупателей организация при покупке определенного товара дарит подарок покупателю, его можно оформить несколькими способами:

1) как безвозмездную передачу товара;

3) как покупку двух предметов, т.е. предоставить скидку в размере стоимости подарка на основной приобретаемый предмет.

1. При оформлении товара как подарка в накладной указывается, что определенное количество товара передается по нулевой цене. Если подарок является товаром, одновременно продаваемым в организации в свободной торговле, при его безвозмездной передаче товара с его продажной стоимости нужно начислить НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Если товары для подарков приобретены специально, налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен. Это справедливо, ведь входной НДС был по ним принят к вычету.

Стоимость переданных товаров не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

Безвозмездное получение товара физическим лицом рассматривается как получение налогооблагаемого дохода в натуральной форме. Если стоимость товара превышает 2 000 руб., с суммы полученного дохода необходимо удержать НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ), ибо подать сведения о покупателе, получившем подарок, в налоговые органы (п.5 ст.226 НК РФ).

Если превышают установленный норматив, то на сумму превышения должен быть начислен НДС в бюджет. Так восстанавливается «входной» НДС по суммам, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. А сверхнормативные расходы налоговую базу по прибыли не уменьшают.

Со стоимости подарка, превышающей 2 000 руб., необходимо удержать налог на доходы (п.28 ст.217 НК РФ) либо подать сведения о покупателе, получившем подарок, в налоговые органы (п.5 ст.226, ст.230 НК РФ).

Как видим, по сравнению с п. 1 этот способ дает возможность учесть стоимость подарка при исчислении прибыли, но требует заплатить налог на рекламу.

3. Если покупатель за два товара заплатит как за один, то сумма предоставленной скидки по основному приобретаемому предмету будет равна продажной стоимости подарка. Налог на доходы физических лиц удерживать не нужно.

НДС в бюджет будет уплачен ровно столько же, сколько уплатил бы продавец, если продавал бы основной товар без подарков. Покупная стоимость подарка уменьшит налогооблагаемую прибыль.

Поэтому этот способ самый предпочтительный, при условии, что стоимость подарка не превышает 20% от цены основного товара.

Пример 6.

Розничное предприятие торгует телевизорами. Для ускорения продажи телевизоров по согласованию с поставщиком принято решение при покупке «большого» телевизора выдавать покупателям подарки – «маленькие» телевизоры той же марки.

Продажная цена «большого» телевизора – 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Продажная цена «маленького» телевизора - 2400 руб. (в том числе НДС - 600 руб.).

Принято решение оформлять покупку одновременно двух предметов.

Продажная цена «большого» телевизора снижена на 2400 руб. и составляет 15600 руб. Скидка составит: 100% - 15600 руб. : 18000 руб. х 100% = 13,33%.

Так как новая цена на «большой» телевизор не отклоняется от старой более чем на 20 процентов, не может пересчитать продажную цену телевизоров.

3.4. Вознаграждение за объем покупок

Поставщик (продавец) может предусматривать выплату вознаграждений за поддержание плановых объемов закупок. Обычным является предоставление бонусной (премиальной, зависящей от объема закупок) скидки по товарам, приобретенным в течение определенного периода.

Способы выплаты вознаграждений могут быть следующие:

• поставщик присылает бесплатные товары,
• поставщик уменьшает цену на ранее приобретенный товар и выставляет отдельную «отрицательную» счет-фактуру по ранее приобретенному товару,
• поставщик перечисляет деньги на расчетный счет.

Передача бесплатных товаров ведет:

У продавца - к доначислению НДС с их продажной их стоимости (п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), на стоимость переданных таким образом товаров продавец не может уменьшить налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

У покупателя - к невозможности принять к вычету НДС с безвозмездно приобретенных товаров, и уплате налога на прибыль, поскольку согласно пп. 8 ст. 250 НК РФ их стоимость должна быть учтена в составе внереализационных доходов.

Изменение цены товара, проданного в предыдущем отчетном периоде, нежелательно для обеих сторон. Во-первых, придется заменять первичные документы о продаже товара.

Во-вторых, у покупателя фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н). Сумму скидки придется учесть в составе внереализационных доходов у покупателя и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

У продавца наблюдается расхождение правил бухгалтерского и налогового учета. Согласно правилам бухгалтерского учета выручка должна определяться с учетом всех предоставленных скидок (п.6.5 ПБУ 9/99). В налоговом же учете у организации-продавца скидку налоговые органы предлагают учитывать в составе внереализационных расходов по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК.

Применение такой практики ведет к необходимости уточнения Налоговой декларации с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС у обеих сторон. У продавца возникает излишняя уплата налога в бюджет, которая может быть зачтена в счет предстоящих платежей на основании письменного заявления в налоговые органы. У покупателя возникает необходимость пересчета суммы НДС, предъявленной к вычету в предыдущем налоговом периоде с уплатой соответствующих пеней.

Более предпочтительным является получение денежных средств на расчетный счет. При этом в бюджет придется заплатить НДС с полученного вознаграждения за оптовую покупку и выставить счет-фактуру. Ведь полученные денежные средства связаны с расчетами за товары. Само же вознаграждение можно будет учесть в составе внереализационных доходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

" № 7/2009

Лектор семинара: О. А. Шаркаева

Скидки – хорошая возможность привлечь покупателей. Особенно в условиях постоянно снижающегося из-за кризиса потребительского спроса. Но таким инструментом, как скидка, необходимо пользоваться очень осторожно. Потому что неудача может обернуться претензиями со стороны налоговых инспекторов и доначислением налогов. Чтобы этого не произошло, читайте конспект семинара.

СЕРВИС ДЛЯ ПОДПИСЧИКОВ. Задайте вопрос лектору.

Уважаемые подписчики! В июле вы можете задать свои вопросы Ольге Анатольевне Шаркаевой по теме «Хозяйственные договоры: возможные риски и налоговые последствия». Как всегда, для этого надо зайти на сайт www.buhseminar.ru/vip . Кодовое слово напечатано в № 7 журнала за 2009 год на стр. 10. Вопросы будут приниматься с 24 июня по 15 июля.

ВАРИАНТ 1. Установлены скидки к цене товара.

Все скидки условно можно поделить на две группы. К первой группе относятся скидки, которые изменяют цену товара. Ко второй – скидки, которые не связаны с изменением цены товара. Они предоставляются, как правило, за достижение определенного объема покупок или выполнение иных условий договора. К такому виду скидок относятся, в частности, бонусы и денежные премии. Но о них мы поговорим чуть позже, а сейчас – о первой группе скидок, которые снижают стоимость каждой единицы товара. Такие скидки могут быть предоставлены как в момент реализации, так и после реализации товара.

Начнем с самого простого варианта. Предположим, продавец предоставляет скидку в момент продажи товара. Например, в связи с тем, что покупатель внес стопроцентную предоплату. В этом случае в учете продавца отражается реализация сразу по сниженным ценам. Цена товара в первичных документах и счете-фактуре указывается уже с учетом скидки. Очевидно, что такой вариант поощрения покупателя никаких последующих корректировок в учете и документах не требует.

У бухгалтера не будет головной боли и со скидками, которые предоставляются покупателям по итогам прошедших продаж на будущие отгрузки. Например, ценовая политика может быть такова: после того, как покупатель приобретает товар на сумму 500 000 рублей, он получает право на скидку 10 процентов при последующих покупках. Такие скидки также учитываются в момент отгрузки при формировании цены реализации товара. Соответственно выручка признается сразу с учетом скидок.

Проблемы возникают при так называемых ретроспективных скидках. То есть когда скидка предоставляется задним числом и снижает цену на уже проданный товар. В этом случае продавцу придется вносить изменения в «первичку», счета-фактуры и подавать уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС.

Чиновники настаивают, что корректировать налоговые базы по прибыли и НДС следует в том отчетном периоде, в котором состоялась реализация товара. Так разъясняют Минфин России и налоговая служба. (Письма Минфина России от 26 июля 2007 г № 03-07-15/112, ФНС России от 30 августа 2007 г № ШС-6-03/688 @)

Что касается корректировки базы по НДС, порядок такой. Сначала продавец исправляет первичные документы и счета-фактуры с учетом скидки. Причем он корректирует как свои экземпляры документов, так и экземпляры покупателя. Далее он вносит изменения в книгу продаж за тот период, когда товар был реализован. Для этого оформляется дополнительный лист, в котором делаются две записи. Одна – об аннулировании старого счета-фактуры, вторая – о регистрации исправленного. Затем подается уточненная декларация по НДС.

Для покупателя такие ретроскидки еще более проблематичны. Ему придется в периоде отгрузки восстановить весь «входной» НДС по товарам, на которые он теперь получил скидку. Это означает, что нужно будет подать «уточненку» за период покупки товара, заплатить возникшую недоимку и пени. А вот принять налог к вычету снова, но уже по исправленному счету-фактуре покупатель сможет только в текущем квартале. Согласитесь, такая перспектива вряд ли кого обрадует, особенно если процент скидки меньше ставки НДС.

Таким образом, как видите, снижение цены путем ретроскидок не самый удачный способ. Поэтому по возможности лучше снижать цены по текущим или будущим поставкам.

КОНТРОЛЬ ЦЕН

Теперь что касается вероятности контроля цен со стороны налоговых органов.

Если колебание цен при продаже идентичных или однородных товаров в течение непродолжительного периода времени превышает 20 процентов, налоговые инспекторы могут проверить цены на соответствие рыночным. Такое право им дает подпункт 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ.

И если окажется, что цена товара отклоняется от рыночной цены более чем на 20 процентов, то сделку инспекторы могут пересчитать по рыночной цене. В результате организации будут доначислены налоги и пени.

На самом деле контроля цен можно избежать, даже если цены снижены на 80 процентов.

Для этого важно правильно оформить документы. Дело в том, что, согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ, рыночная цена определяется с учетом скидок, обычных для сделок между невзаимозависимыми лицами. В частности, при этом учитываются скидки, вызванные:

– сезонными и иными колебаниями спроса на товары;

– потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

– приближением сроков годности или реализации товаров;

– маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров;

– реализацией опытных моделей и образцов товаров.

Соответственно у вас должны быть документы, подтверждающие, что предоставление тех или иных скидок обусловлено ценовой политикой компании.

Таким документом прежде всего является маркетинговая политика. В ней подробно прописываются виды скидок, основания и порядок их предоставления. Для того чтобы система скидок была более гибкой, целесообразно закрепить в маркетинговой политике только общие положения снижения цен. А конкретный размер скидок указывать в более мобильных документах, например в прайс-листах или приказах руководителя.

Если вы скидки предоставляете в зависимости от объемов, разбейте прайс-лист на колонки. В первой колонке пропишите цены за выборку одного объема товаров, во второй – цены за другой объем и т. д. Здесь уже статью 40 Налогового кодекса РФ проверяющие точно не применят. Так как условия в целях контроля цен должны быть идентичными, а они у вас меняются.

Следующий нюанс. Размеры скидки можно предусмотреть в договоре, но я бы вам не советовала так делать, особенно если скидка превышает 20 процентов. Лучше в договоре сделать отсылку к прайс-листу или указать, что возможно предоставление скидки в соответствии с маркетинговой политикой.

– Ольга Анатольевна, а как лучше оформить уценку товара?

– Составьте приказ руководителя о проведении уценки. В нем нужно указать причину уценки, например из-за потери качества или окончания срока годности товара. И пропишите, с какого числа начинают действовать скидки. На основании приказа оформляется акт на уценку товаров. Для него предусмотрена специальная форма № МХ-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. № 66.

ВАРИАНТ 2. Отгрузка бонусного товара.

Предположим, в договоре поставки указано, что при достижении определенного объема закупок покупатель получает товаром. То есть покупателю отгружают партию товара бесплатно.

Сразу скажу, что бонусные скидки очень невыгодный вариант с точки зрения налогообложения.

Дело в том, что передачу бонусного товара проверяющие считают безвозмездной передачей. Хотя на самом деле товар передан не безвозмездно, а после того, как покупатель его «заработал», выполнив определенные условия договора. Но убедить в этом налоговых инспекторов практически невозможно.

Поэтому в случае бонусных скидок негативные налоговые последствия возникают для обеих сторон сделки.

Продавец должен перечислить в бюджет НДС исходя из рыночной стоимости «подарка» согласно пункту 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Поскольку в целях исчисления НДС безвозмездная передача товара признается реализацией. (Подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ)

В расходах при расчете налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного товара не учитывается. Это следует из нормы пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Покупатель в налоговом учете отражает доход на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Причем величина этого дохода определяется исходя из рыночной стоимости полученного товара. Сумма «входного» НДС по безвозмездно полученному товару к вычету не принимается. Поскольку не выполняются требования статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Как видите, бонусный товар – это своеобразная ловушка для обеих сторон сделки. Поэтому такую форму поощрения покупателя лучше не применять.

ВАРИАНТ 3. Выплата покупателю денежной премии.

Скидка покупателю может быть предоставлена в форме денежной премии. На практике такие премии зачастую выплачивают крупные поставщики своим дилерам, например, за определенный объем закупок, за поставку товаров в новый магазин.

Чем интересна скидка-премия для продавца?

Во-первых, она не привязана к стоимости товара. А это значит, что не нужно возвращаться в прошлые периоды и делать корректировки, поскольку цена товара не меняется. Во-вторых, такую скидку продавец при расчете налога на прибыль включает во . Расход в виде премии признается на дату оформления соответствующего акта. (Подпункт 191 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ)

На мой взгляд, скидки в форме премии самые беспроблемные. Единственно, их нужно правильно оформить. Все расходы, согласно требованиям налогового законодательства, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. (Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ)

Скидки-премии лучше зафиксировать в маркетинговой политике. А в договоре прописать условия, при которых у покупателя появляется право на такие скидки. Кроме того, у вас должен быть акт о том, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на скидку.

– Ольга Анатольевна, может ли поставщик принять к вычету НДС с суммы выплаченной покупателю премии?

– Если премия выплачена не за продвижение товара, то ее сумма НДС не облагается. Соответственно и принимать к вычету нечего. К таким премиям, в частности, относятся плата за вход в розничную сеть, за включение товарных позиций в ассортимент магазина, разовая выплата за открытие нового магазина. Другое дело, когда поставщик платит дилеру за мерчандайзинговые услуги, например за приоритетную выкладку товаров или размещение полного ассортимента на полках магазина. Это как раз премии за продвижение товара. По мнению чиновников, они облагаются НДС у покупателя. Соответственно продавец сможет принять по ним «входной» НДС к вычету. Вы можете посмотреть письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112 .

ВАРИАНТ 4. Списание части задолженности покупателя.

В договоре могут быть предусмотрены условия, при выполнении которых поставщик списывает часть задолженности покупателя. Например, если покупатель увеличит в два раза объем закупок. Такой вариант поощрения также можно рассматривать как скидку без изменения цены товара.

Но если вы решите дать покупателю такую скидку, будьте готовы к налоговым спорам. Дело в том, что уменьшение задолженности покупателя налоговики могут посчитать прощением долга. Соответственно учесть сумму списанной «дебиторки» в расходах при расчете налога на прибыль вы не сможете. (Пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ)

Хотя точка зрения чиновников небесспорна. Ведь в данном случае долг прощается не безвозмездно, а в обмен на определенные действия покупателя. Но убедит ли это судей, спрогнозировать трудно.

Покупателю сумму такой скидки придется включить в доходы. Кроме того, налоговые инспекторы могут потребовать от него восстановить «входной» НДС в части списанной кредиторской задолженности.

Из облагаемой прибыли исключены скидки в договоре крупнооптовым покупателям. ИФНС относит расходы к необоснованным. Спор с налоговиками удалось решить в суде.

Ошибки при поощрении контрагентов

Покупателям даны премии и скидки в договоре за достижение определенного объема закупок. Обычно такие суммы относят на расходы продавца (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но инспекция может доначислить налог на прибыль и выиграть спор в суде, используя ошибки компании (см. таблицу). Пример — комментируемое дело, где о недопустимости признания затрат сообщили АС Московского округа (постановление от 28.11.14 № А40-13473/14) и ВС РФ.

Арбитраж пояснил: скидки не предусмотрены в договорах с контрагентами. Они закреплены в допсоглашениях, подписанных уже после реализации товаров. Такое подписание невыгодно для поставщика, поскольку он отказывается от уже полученных средств. Значит, расходы экономически неоправданны. Кроме того, не подтверждены — отсутствуют расчеты, по которым можно проверить сумму скидок и премий.

Таблица. Ошибки, из-за которых не признали расходы на премии

Ограничения при продаже продуктов

Если налогоплательщик реализует продукты, то максимальная премия для покупателей — 10 процентов от стоимости приобретенных товаров (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.09№ 381-ФЗ)*. По социально значимым продуктам премии запрещены**. Если они все-таки выданы, то их, как и сверхнормативные по другим продуктам, запрещают исключать из облагаемой прибыли (письмо Минфина России от 13.04.10 № 03-03-06/1/263 и др.). Впрочем, ведомственные разъяснения могут быть использованы и в интересах компании.

* Максимально возможную премию определяют от стоимости, включающей НДС (письмо Минфина России от 02.04.10№ 03-07-11/85).

** Это хлеб и хлебобулочные изделия (из ржаной или пшеничной муки, а также из смеси ржаной и пшеничной муки), скоропортящиеся молоко и мясо кур (максимальный срок хранения данных продуктов — 10 дней).

Пример:

Налогоплательщик продает фрукты и овощи. В договоре с контрагентом предусмотрена премия (если за месяц партнер приобрел товаров более чем на 30 000 000 руб.). Она составляет 5 процентов от стоимости овощей и 12 процентов от стоимости фруктов.

Покупателем приобретено овощей на 19 500 000 руб. и фруктов на 14 500 000 руб. Назначена премия — 2 715 000 руб. (19 500 000 руб. x 5% 14 500 000×12%). Инспекция может запретить увеличивать расходы на часть премии по фруктам. Она более 10 процентов. Но превышение норматива по отдельным товарам разрешено письмом Минэкономразвития России от 22.09.11 № Д22-1354.

В нем подтверждено: лимит определяют от стоимости всей партии. У нас от 34 000 000 руб. (19 500 000 14 500 000). Значит, максимальная премия — 3 400 000 руб. (34 000 000 руб. x 10%). Она больше фактически выданной, Закон № 381-ФЗ не нарушен. Этот аргумент позволит и без суда отстоять расходы.

Порядок расчета предельной суммы вознаграждения разрешено закрепить договором поставки (письмо Минфина России от 18.08.10 № 03-03-06/1/554). В нем можно записать: «в любом случае максимальное вознаграждение не должно превышать 10 процентов от стоимости товаров, реализованных за месяц». Эта фраза пригодится, если в основном отгружаются товары с максимальной премией (в примере — фрукты). Тут возможна ситуация, когда расчетное вознаграждение превысит законный норматив. Но поставщик правомерно выплатит лишь 10-процентную премию, что поможет избежать споров с ИФНС.

Допустим, что в договоре премия не ограничена 1/10 стоимости продуктов и она превысила законодательный лимит. Тогда безопаснее не вычитать сверхнормативные расходы из облагаемой прибыли. Иначе свою правоту придется отстаивать в суде, опираясь на два аргумента. Первый — обоснованность затрат (повышенное вознаграждение стимулирует увеличение спроса и приводит к росту доходов налогоплательщика).

Второй довод — налоги рассчитывают по налоговому законодательству. Это, в частности, федеральные законы, принятые в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 1 НК РФ). Закон № 381-ФЗне основан на Налоговом кодексе и не считается налоговым законодательно. Следовательно, введенные в нем лимиты не влияют на расчет налога на прибыль. В судах это утверждение еще не проверялось и нельзя гарантировать победу компании. Но рассматривая другие неналоговые законы, арбитраж указывал на то, что предусмотренные ими ограничения не учитывают при налогообложении (постановления ФАС Московского округа от 29.09.08 № КА-А40/9071-08, ФАС Центрального округа от 29.09.10 № А23-5464/2009А-14-233 и др.).

Документы на списание расходов

При признании затрат надо опираться две группы документов. Первая — устанавливающая премии и скидки в договоре. Это договор или допсоглашение к нему. Еще советуем закрепить премии в маркетинговой политике или приказе руководителя, указав на то, что выплаты направлены на стимулирование спроса и увеличение доходов.

Вторая группа документов — позволяющие определить фактическую выплату и высланные контрагенту — это расчет, уведомление, протокол и т. д. В них нужно привести стоимость реализованных товаров (желательно с реквизитами накладных на отпуск ценностей), ставку и сумму премии. Если введено несколько ставок, то расчет выполняется по каждой группе товаров, для которых установлена своя ставка.

Используя метод начисления, продавец отражает расходы в день, закрепленный подпунктом 3пункта 7 статьи 272 НК РФ. Это или дата предъявления документов контрагенту, или последний день отчетного периода, или дата расчетов, предусмотренная договором. Выбранный вариант надо закрепить в учетной политике. Признание затрат может зависеть и от договора.

Пример:

В мае покупателю направлен расчет премии. Ссылаясь на это, инспекция потребовала отразить расходы во втором квартале. Предприятием они показаны в третьем, когда контрагент утвердил расчет и передал его налогоплательщику.

В подобном споре суд опирался на учетную политику (по ней расходы признают в день расчетов, закрепленный в договоре) и условия контракта. Там указано: основание для выплаты — акты выверки расчета, подписанные продавцом и покупателем. Выплаты производятся в течение пяти дней после утверждения акта.

Допустим, акты подписаны только в третьем квартале (или же на самом расчете сделана запись о сверке, подписанная сторонами и датированная третьим кварталом). Ранее этого периода оплата невозможна. В такой ситуации арбитраж отклонит обвинение в несвоевременном учете затрат (постановление ФАС Московского округа от 11.10.11№ А40-10948/11-90-46).

Откладывая списание расходов, продавец сначала переплатит налог (по сравнению с признанием затрат в день отправки документов контрагенту). Но обычно издержки удается учесть не позднее следующего квартала. Так что потери от преждевременного внесения налога незначительны. И компенсируются упрощением учета. Ведь когда расходы показывают еще до согласования премий, то часто требуются корректировки и подача уточненных деклараций (если после согласования величина премий изменится). Если же затраты согласованы, то последующие корректировки маловероятны.

По материалам журнала «Арбитражная налоговая практика».